Spartentrennung bei Kapitalgesellschaften der öffentlichen Hand (Herkens, GmbHStB 2023, 350)

Städte und Gemeinden unterhalten Versorgungsbetriebe für Energie und öffentlichen Personennahverkehr für die Daseinsvorsorge der Bevölkerung. Bei diesen körperschaftsteuerpflichtigen Betrieben sind die Kommunen daran interessiert, die Verluste aus dem öffentlichen Personennahverkehr mit den Gewinnen aus der Energieversorgung mit steuerrechtlicher Wirkung zu verrechnen. Die Spartenrechnung (§ 8 Abs. 9 KStG) lässt die Verlustverrechnung aber nur innerhalb bestimmter Grenzen zu, was bei Organschaftsfällen (§ 14 ff. KStG) zu besonderen Problemen führt. In diesem Beitrag wird zunächst in aller Kürze der Betrieb gewerblicher Art (§ 4 KStG) vorgestellt und daran anschließend werden die Grundsätze der Spartenrechnung bei Kapitalgesellschaften erläutert. Die Besonderheiten und praktischen Probleme der Spartenrechnung bei einer Organschaft runden den Beitrag ab.

I. Betriebe gewerblicher Art durch Versorgungsbetriebe

1. Grundlagen der Betriebe gewerblicher Art

2. Keine verdeckte Gewinnausschüttung bei begünstigten Dauerverlusten (§ 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 1 KStG)

3. Querverbund-BgA (§ 4 Abs. 3 KStG)

II. Versorgungsbetriebe in Form von Kapitalgesellschaften

1. Eigengesellschaften

2. Keine verdeckte Gewinnausschüttung bei begünstigten Dauerverlusten (§ 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG)

3. Spartentrennung bei Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 9 KStG)

III. Spartenrechnung bei Organschaft

1. Organschaftsbesteuerung

2. Anwendung der Spartenrechnung bei Organschaft (§ 15 S. 1 Nr. 4 und Nr. 5 KStG)

IV. Fazit


I. Betriebe gewerblicher Art durch Versorgungsbetriebe

1. Grundlagen der Betriebe gewerblicher Art

Juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) sind grundsätzlich hoheitlich tätig und unterliegen damit keiner Körperschaftsteuerpflicht. Wenn sich jPöR jedoch wirtschaftlich verhalten (und dadurch Einnahmen erzielen), werden diese Tätigkeiten der jPöR unter bestimmten Voraussetzungen nach § 4 KStG als „Betrieb gewerblicher Art“ (BgA) besteuert.

Nach der gesetzlichen Definition des § 4 Abs. 1 S. 1 KStG sind BgA

• alle Einrichtungen,
• die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit
• zur Erzielung von Einnahmen dienen,
• keine Land- und Forstwirtschaft sind und
• sich innerhalb der Gesamtbetätigung der jPöR wirtschaftlich herausheben.

Wenn z.B. eine Stadt die Energieversorgung für ihre Einwohner durch eigene Mittel erbringt („Stadtwerke“), handelt es sich um einen BgA, der nach § 4 Abs. 1 KStG der Körperschaftsteuer unterliegt.

Einnahmeerzielung reicht aus: Für die Annahme eines BgA ist eine Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 S. 2 KStG). Es reicht nach § 4 Abs. 1 S. 1 KStG eine Einnahmeerzielung. Daher fällt z.B. auch der öffentliche Personennahverkehr (ÖPNV) unter den Begriff des BgA, obwohl dieser regelmäßig nicht kostendeckend wirtschaftet (Dauerverlustbetriebe).

2. Keine verdeckte Gewinnausschüttung bei begünstigten Dauerverlusten (§ 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 1 KStG)

Das Verhältnis der jPöR (Trägerkörperschaft) zu seinem BgA ist dem Verhältnis eines Anteilseigners zu seiner Kapitalgesellschaft vergleichbar. Obwohl die Trägerkörperschaft und der BgA rechtlich identisch sind, können unter bestimmten Voraussetzungen (Fremdvergleichsgrundsatz) auch verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStGerzeugt werden.

Grundsätzlich führen Verluste aus strukturellen Dauerverlustbetrieben (wie dem ÖPNV) zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG), da die Verluste des BgA durch das Interesse des kommunalen Trägers an der (günstigen) Versorgung der Bevölkerung veranlasst ist.

Gesetzliche Privilegierung bestimmter Dauerverlustgeschäfte: Der Gesetzgeber privilegiert aber (...)