Gesetzliche Änderungen bei der Zinsschranke - § 4h EStG und § 8a KStG (Herkens, GmbHStB 2024, 49)

Die Regelungen zur Zinsschranke (§ 4h EStG und § 8a KStG) begrenzen seit dem Jahr 2008 den abziehbaren Zinsaufwand unter bestimmten Voraussetzungen. Hiervon sind vor allem größere Betriebe betroffen, da Zinsaufwendungen abziehbar bleiben, wenn diese nicht höher als 3 Mio. € im Wirtschaftsjahr sind (Freigrenze). Durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz v. 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) wurden § 4h EStG und § 8a KStG an europarechtliche Vorgaben angepasst und darüber hinaus punktuell verschärft. Dies betrifft vor allem Konzernstrukturen. In dem Beitrag werden zunächst die Grundlagen der Zinsschranke kurz dargestellt und daran anschließend die Neuregelungen durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz erläutert. Die Beispiele in dem Beitrag sollen dabei helfen, dieses Thema durch konkrete Sachverhalte besser zu verstehen.

I. Einleitung

II. Vom Wachstumschancengesetz zum Kreditzweitmarktförderungsgesetz

III. Überblick zur Zinsschranke auf Basis der bisherigen Rechtslage

1. Zinsabzug auf 30 % des EBITDA beschränkt

2. Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag

3. Ausnahmen von der Zinsschranke (§ 4h Abs. 2 EStG)

4. Zinsschranke bei Kapitalgesellschaften

IV. Änderungen des § 4h EStG durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz

1. Begriff „Nettozinsaufwendungen“

2. EBITDA-Vortrag

3. Zinsvortrag bei Zinsschrankenausnahmen nicht nutzbar

4. Freigrenze (§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG)

5. Konzernklausel (Stand-alone-Escape)

6. Eigenkapitalvergleich nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG

7. Sonderposten mit Rücklagenanteil beim Eigenkapitalvergleich

8. Anpassung des Begriffs der Zinsaufwendungen

9. Untergang von EBITDA-Vortrag und Zinsvortrag bei Teilbetriebsabgang

10. Finanzierung öffentlicher Infrastrukturprojekte

V. Änderung für Körperschaften in § 8a KStG durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz

1. Ein-Betriebs-Fiktion für alle Körperschaften

2. Wegfall der Regelung zur Anteilseigner-Fremdfinanzierung (§ 8a Abs. 2 KStG a.F.)

3. Eingeschränkte Eigenkapitalquoten-Regel bei Körperschaften (§ 8a Abs. 3 KStG)

a) Bisherige Rechtslage nach § 8a Abs. 3 KStG a.F.

b) Neue Rechtslage des § 8a Abs. 3 KStG n.F.

VI. Fazit


I. Einleitung

Die Regelungen zur Zinsschranke nach § 4h EStG begrenzen den abziehbaren Zinsaufwand eines Betriebes unter bestimmten Voraussetzungen. In § 8a KStG wird die Zinsschranke für Zwecke der Besteuerung von Körperschaften modifiziert.

Durch die Zinsschranke soll eine hohe Fremdkapitalfinanzierung von inländischen Betrieben (Gesellschaften) durch ausländische Anteilseigner korrigiert werden. Bei einer „unnötig hohen“ Fremdkapitalgewährung (statt Eigenkapitalgewährung) mindert der Zinsaufwand die inländische Ertragsteuer-Bemessungsgrundlage. Die korrespondierenden Zinserträge werden durch die Anteilseigner aber im Ausland (und dazu oftmals in geringerer Höhe als im Inland) besteuert.

Gleichwohl kann § 4h EStG dazu führen, dass Zinsaufwendungen ganz oder teilweise nicht abzugsfähig sind, wenn die Zinsaufwendungen nicht aus einer (übermäßigen) Gesellschafterfremdfinanzierung, sondern z.B. aus Bankdarlehen resultieren. Ein Auslandsbezug ist ebenfalls nicht zwingende Voraussetzung, so dass die Zinsschranke auch bei reinen Inlandsfällen wirkt.

Bereits kurz nach Einführung von § 4h EStG und § 8a KStG durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 20082 hatte die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben v. 4.7.20083 ihre Auffassung zur Anwendung der Zinsschrankenregeln dargestellt.

II. Vom Wachstumschancengesetz zum Kreditzweitmarktförderungsgesetz

ATAD-Richtlinie: Nach der Anti Tax Avoidance Directive der EU4 (ATAD-Richtlinie) hatten die Mitgliedsländer bis zum 31.12.2023 u.a. die „Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Zinsen (Zinsschranke)“ in das jeweilige nationale Recht umzusetzen.

Bisherige nationale Regelungen zur Zinsschranke unterliegen Anpassungszwang: Durch § 4h EStG und § 8a KStG hatte Deutschland bereits Regelungen zur Zinsschranke erlassen. Jedoch entsprach u.a. die bisherige „deutsche“ Definition der (...)