Gewerbesteuerpflicht nach § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG in der Fassung des JStG 2024-E - Rückkehr oder Durchbrechung der Systematik? (Junkers, FR 2024, 703)

Der Regierungsentwurf zum Jahressteuergesetz 2024 sieht einen neuen § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG vor. Mit diesem wird eine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen bei doppelstöckigen Personengesellschaftsstrukturen mit Gewerbesteuer angeordnet, wenn diese innerhalb einer schädlichen Frist nach einem Umwandlungsvorgang erfolgen. Insbesondere vor dem Hintergrund der vor dem BFH anhängigen Verfahren (BFH Az. I R 34/22, neues Az. X R 31/22, und IV R 9/23) stellt sich damit die Frage, ob diese Regelung eine gesetzlich angeordnete - jedoch nur teilweise - Rückkehr zur Systematik der Gewerbesteuer darstellt oder ob es sich um eine Durchbrechung derselben handelt. Dieser Beitrag stellt das steuerliche Grundproblem dar und analysiert anschließend die Vorschrift.

I. Einleitung
II. Derzeitiger Stand in der Diskussion
1. Systematische Mindermeinung
2. Unsystematische herrschende Auffassung und erstinstanzliche Rechtsprechung
3. Ausblick
III. § 18 Abs. 3 UmwStG in seiner derzeitigen Fassung
IV. § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2024 im Entwurf
V. Auswirkungen der Verfahren zu § 7 S. 2 GewStG beim BFH auf die Neuregelung
VI. Fazit


I. Einleitung
Bei der Veräußerung von Anteilen an einer Obergesellschaft in einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur erhält der Veräußerer dieser Anteile einen Kaufpreis, in den sowohl die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Betriebs der Obergesellschaft als auch in den Wirtschaftsgütern des Betriebs der Untergesellschaft eingepreist werden.

Hierdurch entsteht dem Veräußerer ein Veräußerungsgewinn aus seiner Mitunternehmerschaft, der sich jedoch aus zwei verschiedenen Personengesellschaften mit jeweils eigenem Betriebsvermögen zusammensetzt.

Ob diese Gewinne ertragsteuerlich und – insbesondere – gewerbesteuerlich aus einem (nämlich dem der zivilrechtlich tatsächlich veräußerten Obergesellschaft) oder zwei Betrieben (wirtschaftliche Veräußerung der Wirtschaftsgüter der Ober- und der Untergesellschaft) stammen und diesen jeweiligen Betrieben zuzurechnen sind, ist derzeit Gegenstand im Schrifttum und zwischenzeitlich auch beim BFH anhängige Rechtsfrage in zwei Verfahren.

Mit dem Regierungsentwurf zum Jahressteuergesetz 2024 ist nun mit § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG eine Vorschrift vorgesehen, die eine Besteuerung des Gewinns nach Verletzung der fünfjährigen Haltefrist nach Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft anordnet, auch wenn diese Personengesellschaftsbeteiligung nur mittelbar durch Veräußerung einer Oberpersonengesellschaft durch eine natürliche Person veräußert wurde.

Dieser Beitrag untersucht, ob die Umsetzung dieser Vorschrift auf die Beurteilung des „Grundproblems“ ausstrahlt.

Dabei wird der Beitrag darstellen, dass die Vorschrift zwar ihrem Zweck als Missbrauchsvermeidungsvorschrift entspricht, jedoch grundsätzlich ein unsystematisches Verständnis der Gewerbesteuer erkennen lässt. Der Gesetzgeber könnte nach den Entscheidungen des BFH (I R 34/22 und IV R 9/23) zu einer Anpassung gezwungen sein.

Zunächst jedoch soll der Beitrag einen Überblick über den aktuellen Diskussionsstand zum Grundfall geben.

II. Derzeitiger Stand in der Diskussion

1. Systematische Mindermeinung
Eine ausführliche, systematische und rechtsdogmatische Auseinandersetzung zu diesem Thema findet sich bei Rund/Junkers sowie weitere systematische Überlegungen zur gelebten Steuerberatungspraxis bei Junkers. In der übrigen Literatur ist, soweit ersichtlich, einzig Bolk ebenfalls der Auffassung, dass eine Aufteilung geboten ist.

Rund / Junkers kommen zu dem Ergebnis, dass 1. der Gewerbeertrag auf die OG und UG aufzuteilen ist und 2. dass der Gewinn nur insoweit gewerbesteuerbar ist, als er ...